Учет арендатором объектов операционной аренды

Признание в бухгалтерском учете права пользования активом

Министерство финансов Российской Федерации в целях методологического сопровождения применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 258н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации от 4 мая 2017 г.

А.М.Лавров

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

Приложение

к письму Министерства финансов

Российской Федерации

от 13 декабря 2017 года N 02-07-07/83464

I. Общие вопросы

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Аренда”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации N 258н от 31.12.2016 (далее – Стандарт N 258н, СГС “Аренда”), применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее – объекты учета аренды), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета.

ведении бюджетного учета получателями бюджетных средств, в том числе государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями и (или) государственными (муниципальными) унитарными предприятиями в части ведения бюджетного учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при осуществлении на основании соглашений полномочий государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности и получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, а также централизованными бухгалтериями, осуществляющими ведение бюджетного учета на основании договора (соглашения), заключенного получателем бюджетных средств согласно пункту 10.1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бюджетного учета учреждений);

ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями, а также организациями, осуществляющими согласно договору (соглашению), заключенному в соответствии с частью третьей статьи 7 Федерального закона N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, полномочия по ведению бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных или автономных учреждений (далее – организации, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений);

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бюджетной отчетности получателями бюджетных средств, а также организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета учреждений;

раскрытии информации об объектах учета аренды при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, в том числе организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений (централизованными бухгалтериями).

________________

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора”, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н (далее – СГС “Концептуальные основы”).

другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, применяемыми начиная с 2018 года;

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н “Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений) и инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 157н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н “Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 162н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2010 N 191н “Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации” (далее – Приказ N 191н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкция N 174н);

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 N 183н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению” (далее – Инструкциям 183н);

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

– приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.03.2011 N 33н “Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений” (далее – Приказ N 33н).

Учет арендатором объектов операционной аренды

Согласно СГС “Аренда” при ведении бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями или организациями, осуществляющими полномочия по ведению бухгалтерского учета учреждений, а также бюджетного учета получателями бюджетных средств, организациями, осуществляющими полномочия по ведению бюджетного учета, (далее – бухгалтерский учет) субъекту учета необходимо осуществить классификацию объектов бухгалтерского учета (активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни (операций), возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования объектов имущества с отнесением таких объектов учета либо к объектам учета аренды, либо к объектам основных средств.

Указанная классификация объектов бухгалтерского учета, а также их оценка осуществляется согласно пункту 11 СГС “Аренда” при возникновении в рамках арендных отношений (отношений по безвозмездному праву пользования) обязательств пользователя имущества по содержанию имущества, переданного ему в пользование, и обязательств по выполнению условий использования такого имущества (в том числе целевого использования).

дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора);

дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования.

Учитывая изложенное, в случае передачи учреждениями, созданными собственником государственного (муниципального) имущества, объектов нефинансовых активов при выполнении ими функций по осуществлению содержания государственного (муниципального) имущества, и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственном*, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, классификация объектов учета аренды не осуществляется – положения СГС “Аренда” к указанным операциям (отношениям) не применяются.

________________

* Текст соответствует оригиналу. – Примечание изготовителя базы данных.

передающей стороной – на соответствующих счетах аналитического учета основных средств (0 101 00 000 “Основные средства”) с одновременным отражением на забалансовом счете 26 “Имущество, переданное в безвозмездное пользование”;

Учет арендатором объектов операционной аренды

принимающей стороной – на соответствующих счетах забалансового учета, предусмотренного актами субъекта учета, принятыми в рамках формирования его учетной политики (счет 01 “Имущество, полученное в пользование”).

Какие правила действовали до вступления в силу федеральных стандартов?

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Имущество, полученное в аренду (за исключением имущества, полученного по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель)

1 «Имущество, полученное в пользование»

Информация об имуществе, переданном в аренду

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Имущество, полученное по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель

0 101 40 000 «Основные средства – предметы лизинга»

Амортизация по объектам ОС, полученных по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель

0 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга»

Расчеты с арендодателем по аренде

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты с арендатором по аренде

0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности»

Расчеты с арендодателем по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)

0 302 00 000

Расчеты с арендатором по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)

0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»

Расходы по аренде

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года»

Доходы от аренды

0 401 10 120 «Доходы от собственности»

1) на объекты учета операционной аренды (права пользования имуществом);

2) на объекты учета неоперационной (финансовой) аренды (права пользования имуществом);

3) на объекты основных средств (при финансовой аренде).

При этом к объектам учета при операционной и финансовой аренде относятся не только объекты имущества (права пользования имуществом), но и операции, с ними связанные, такие как:

  • начисление амортизации на объекты учета аренды (в том числе на права пользования имуществом);

  • начисление обязательств, возникающих из условий договоров по оплате арендных и условно арендных платежей, и осуществление расчетов по ним;

  • начисление доходов (расходов);

  • учет налоговых обязательств по доходам от аренды.

Критерии отнесения объектов к операционной и неоперационной (финансовой) аренде установлены в п. 12, 13 СГС «Аренда». В государственных (муниципальных) учреждениях в основном арендуемое имущество и имущество, переданное в аренду, квалифицируется как операционная аренда. К объектам финансовой аренды относятся, как правило, объекты основных средств, приобретенные (переданные) в лизинг. На практике финансовая аренда не распространена среди учреждений госсектора.

К условным арендным платежам относятся суммы возмещения пользователем имущества расходов по содержанию имущества, находящегося у него в пользовании, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

Необходимо отметить, что для учета отдельных (в том числе вновь введенных) объектов учета аренды и операций, с ними связанных, будут применяться новые счета бухгалтерского учета.

Далее рассмотрим, какие объекты учета возникают при операционной и финансовой аренде у принимающей и передающей стороны, а также какие счета используются для их учета.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

А.М.Лавров

Приложение

I. Общие вопросы

________________

Операционная аренда

Стандартом предусмотрено два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). К какому из видов аренды относится объект учета следует определять бухгалтеру на основании профессионального суждения. Классификация объекта будет зависеть от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования, величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта, соблюдения иных условий, предусмотренных пп. 12 – 16 СГС «Аренда».

Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.

1. В учете передающей стороны следует отразить на дату классификации объекта операции по перемещению объекта по 101.00 счету «Основные средства», одновременно по забалансовому счету 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»: следует перейти в раздел главного меню «Основные средства» – «Прочие операции» – документ «Передача НФА в (возврат из) безвозмездное (возмездное) пользование» с видом операции «Передача в аренду основных средств».

Учет арендатором объектов операционной аренды

Дт 1 101 12 310 (аналитика – МОЛ арендатора) Кт 101 12 310 (аналитика – МОЛ арендодателя) – внутреннее перемещение ос;

Дт 25– отражение объекта учета аренды за арендатором.

В случае передачи части здания в аренду внутреннее перемещение по счету 101 00 «Основные средства» делать нет необходимости, следует произвести проводку по Дт 25 счета документом «Операция (бухгалтерская)».

2. Следует отразить признание предстоящих доходов от предоставления имущества в аренду за весь срок действия договора: следует перейти в раздел главного меню «Расчеты» – «Аренда» – документ «Начисление доходов будущих периодов (Арендодатель)» с видом операции «Передача имущества в аренду».

Дт 1 205 21 560 – Кт 1 401 40 121 – признаны предстоящие доходы от предоставления имущества в аренду в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды согласно договору.

Преимущества применения программы АрендаСофт при учете аренды

3. В учете подлежат отражению прогнозные назначения по доходам от аренды: следует перейти в раздел главного меню «Санкционирование» – «План ФХД (Прогноз доходов)» – документ «Плановые назначения». В документе следует после создания «Плана поступлений (выбытий)» по КФО 1 установить флажок «Формировать проводки по сметным назначениям (КФО = 1)».

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Дт 1 507 10 121 – Кт 1 504 11 121 – отражены прогнозные назначения в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году.

Дт 1 507 20 121 – Кт 1 504 21 121.

4. В учете арендодателя подлежат признанию доходы по аренде доходами текущего финансового года в сумме арендного ежемесячного (ежеквартального) платежа: следует перейти в раздел главного меню «Расчеты» – «Аренда» – документ «Списание доходов будущих периодов». Документ заполняется автоматически по кнопке «Заполнить» признаваемыми доходами будущих периодов по услугам аренды в разрезе номенклатуры услуг и договоров.

5. У арендатора может возникнуть обязанность уплачивать условные арендные платежи арендодателю согласно заключенному договору. Под условными арендными платежами считаются суммы компенсации коммунальных, эксплуатационных расходов, которые уплачиваются арендатором сверх арендной платы, и определяются в ходе исполнения договора.

Учет арендатором объектов операционной аренды

По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества отражаются операции через раздел главного меню «Расчеты» – «Расчеты с контрагентами» – документ «Акт об оказании услуг»; или же раздел «Бухгалтерский учет» – «Операция (бухгалтерская)».

Дт 1 205 35 560 – Кт 1 401 10 135 – признание доходов по условным арендным платежам по факту предъявления арендатору.

6. В случае досрочного прекращения договорных отношений следует отразить операцию прекращения договора аренды.

Дт 1 101 3Х 310 (аналитика – МОЛ арендодателя) – Кт 1 101 3Х 310(аналитика – МОЛ арендатора)

Дт 1 205 21 560 – Кт 1 401 40 121

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

Дт 1 504 Х0 121 – Кт 1 507 Х0 121

Рассмотрим порядок отражения объектов учета операционной аренды арендатором (пользователем имущества) в бухгалтерском учете и в программе «1С:Бух­галтерия государственного учреждения 8» редакции 1 (далее – БГУ1) и редакции 2 (далее – БГУ2).

Определение и оценка объекта учета операционной аренды

Согласно пункту 20 Стандарта «Аренда» объект учета операционной аренды – право пользования активом, – отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов (НФА) как самостоятельный объект бухгалтерского учета.

Первоначальное признание объекта учета операционной аренды – право пользования активом, – производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования (п. 20 Стандарта «Аренда»).

Для учета объектов операционной аренды – прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии со Стандартом «Аренда», в Едином плане счетов бухгалтерского учета (ЕПСБУ), утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в редакции от 30.03.2018 № 64н), предназначен счет 111 40 «Права пользования нефинансовыми активами».

Выдержка из документа

«Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров, мест нахождения иму­щества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению»

В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» по счетам 111 40 «Права пользования нефинансовыми активами» установлено ведение аналитического учета по субконто Основные средства, Договоры и иные основания возникновения обязательств, Центры материальной ответственности (рис. 1).

Учет арендатором объектов операционной аренды

Рис. 1

В карточке основного средства (элементе справочника Основные средства) следует указать Вид НФА «Права пользования имуществом».

Обратите внимание, ранее полученный в аренду имущественный комплекс учитывался на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», на учет ставился каждый объект нефинансовых активов по стоимости и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником), указанными в акте приема-передачи (ином документе).

В отличие от прежнего порядка на счете 111 40 учитываются права пользования нефинансовыми активами в соответствии с условиями договоров аренды (безвозмездного пользования), т. е. по стоимости аренды, а не стоимости объекта НФА.

Таким образом, если в аренду получено несколько объектов, но в договоре ставка аренды не разделена по объектам, то в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» на счет 111.40 принимается к учету один объект (в сумме, равной месячной ставке арендной платы, умноженной на срок аренды), в справочник Основные средства следует ввести одну позицию, например, «2 кабинета общей площадью 100 кв.м. с мебелью».

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Если в договоре указаны отдельные ставки аренды для каждого объекта, следует принять к учету на счет 111.40 отдельные объекты (элементы справочника Основные средства), например: «корпус № 1 по адресу …»; «корпус № 2 по адресу …», при этом значение субконто Договоры и иные основания возникновения обязательств у них будет одно и то же.

Согласно пункту 81 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н) при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду, управление, безвозмездное пользование, в обязательном порядке проводится инвентаризация.

Если в аренду передается имущественный комплекс, например, здание с оборудованием, помещение (кабинет) с мебелью и т. п., и при этом в договоре указана стоимость аренды всего комплекса, полученные в пользование объекты в целях контроля сохранности и проведения инвентаризации, по нашему мнению, можно учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Согласно пункту 151.4 Инструкции № 157н учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

В плане счетов ЕПСБУ программы у счетов 111 40 установлен номер журнала операций 7.

Определение даты отражения права пользования активом в учете

Классификация объектов бухгалтерского учета в виде операций, возникающих при получении (передаче) во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета объектами учета аренды, а также оценка указанных объектов бухгалтерского учета осуществляется на дату классификации объектов учета аренды – более раннюю дату из следующих дат (п. 11 Стандарта «Аренда»):

  • дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
  • дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (далее – условия пользования имуществом).

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Право пользования имуществом

0 111 40 000 «Право пользования имуществом» (новый счет)

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках операционной аренды)*

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация права пользования имуществом

0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» (новый счет)

Обязательства по уплате арендных платежей

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества

0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»

Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 302 00 000 «Обязательства»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расходы по арендным (условным арендным) платежам

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Доходы по условным арендным платежам

0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

У принимающей стороны

У передающей стороны

Объект учета

Балансовый счет

Объект учета

Балансовый (забалансовый) счет

Объект основного средства

0 101 00 000 «Основные средства»

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках финансовой (неоперационной) аренды)

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация основного средства

0 104 00 000 «Амортизация»

Обязательства по уплате арендных платежей

0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества

0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды»

Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 302 00 000 «Обязательства»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расходы по арендным (условным арендным) платежам

0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора

0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»

Доходы по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)

0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Доходы будущих периодов по процентным платежам

0 401 40 000 «Доходы будущих периодов»

Финансовая (неоперационная) аренда

У арендодателя передача объекта учета неоперационной (финансовой) аренды пользователю (арендатору) отражается правообладателем (арендодателем) как выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением расчетов по доходам от собственности, дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (п.

Учет сдаваемого в аренду имущества у арендодателя

а)  арендатор не учитывает предмет аренды в качестве права пользования активом;

б)  улучшения являются отделимыми, и срок их полезного использования у арендатора превышает срок полезного использования права пользования активом.

  • как расход равномерными платежами на протяжении всего срока аренды, при этом обязательства по аренде, а также право на использование объекта признавать не обязательно (важно заметить, что не всегда можно использовать данный метод учета аренды, примеры указаны в самом стандарте);
  • арендатор признает право на использование актива на фактическую дату начала аренды, одновременно отражая возникшие обязательства.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Как и в случае с арендатором, для арендодателя также предусматривается два варианта учета имущества, которое он сдает в аренду. Оно может отражаться как объект финансовой или операционной аренды. При этом классификация осуществляется отдельно по каждому арендному договору – содержание имеет форму над формой.

Как сформировать входящие остатки по состоянию на 01.01.2018?

Как уже было отмечено выше, в целях выявления объектов учета аренды и подготовки данных для формирования входящих остатков по состоянию на 01.01.2018 необходимо провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до обозначенной даты и действующими в 2018 году.

1) определить оставшиеся сроки полезного использования (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

Учет арендатором объектов операционной аренды

2) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

3) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма (стоимость)

Отражено право пользования объектами операционной аренды

0 111 4х 000

0 401 30 000

В сумме арендных платежей за оставшийся срок пользования имуществом, предусмотренный договором

Отражен объем принятых обязательств по оплате арендных платежей

0 401 30 000

0 302 24 000

В сумме обязательств по договору за оставшийся срок пользования имуществом

Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании, с забалансового учета

Забалансовый счет 1

В зависимости от того, как было предусмотрено в учетной политике:

  • в сумме стоимости, определенной передающей стороной:

  • в условной оценке «один объект – один рубль»

При этом необходимо провести сверку показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства», за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224).

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма (стоимость)

Отражена сумма расчетов с пользователями имущества по арендным платежам

0 205 21 000

0 401 30 000

В сумме арендных платежей за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды

Отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей

0 401 30 000

0 401 40 121

В сумме арендных платежей за оставшийся срок пользования объектом учета аренды

Отражен перенос дебиторской задолженности по условным арендным платежам (при наличии)*

0 401 30 000
0 205 35 000

0 205 31 000
0 401 30 000

В сумме дебиторской задолженности по возмещению расходов в рамках арендных отношений по состоянию на 01.01.2018

* Данная операция не приведена в Письме № 02-07/07/83463. По мнению автора, такие корреспонденции счетов могут быть использованы при переносе остатков со счета на счет в межотчетный период. Рекомендуем согласовать их с финансовым органом (учредителем).

При этом обеспечивается сверка показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25, 26.

Также требуется проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке ее следует внести.

Дополнительно осуществляется сверка прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121), и при необходимости они уточняются.

1) установить оставшиеся сроки пользования объектами имущества, оставшиеся сроки выкупа имущества;

3) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета финансовой (неоперационной) аренды (по состоянию на 01.01.2018, с применением счета 0 401 30 000) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) с учетом положений писем Минфина РФ № 02-07-07/83463, от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, от 15.12.2017 № 02-07-07/84237.

В заключение обобщим вышесказанное.

По состоянию на 01.01.2018 все объекты аренды необходимо разделить на объекты операционной и объекты неоперационной аренды.

Объекты, полученные в пользование в рамках операционной аренды и числящиеся по состоянию на 01.01.2018 на забалансовом счете 1, необходимо списать с забалансового учета, принять к учету на счета балансового учета в качестве права пользования имуществом с дальнейшим начислением на названные объекты амортизации, а также принять к учету обязательства по уплате арендных платежей в сумме за весь оставшийся срок пользования в соответствии с договором. Условные арендные платежи начисляются ежемесячно.

По объектам, переданным в пользование в рамках операционной аренды, требуется отразить на счетах балансового учета сумму расчетов с пользователями имущества по арендным платежам и объем ожидаемого дохода за оставшийся срок пользования объектом учета аренды (как доходы будущих периодов). При наличии дебиторской задолженности по условным арендным платежам (по возмещению расходов) необходимо перенести остатки на вновь введенный счет.

По объектам учета финансовой (неоперационной) аренды переходные операции осуществляются с учетом положений СГС «Аренда», «Основные средства» и разъяснений Минфина.

Особенности учета субаренды

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

По договору субаренды арендатор (промежуточный арендодатель) предоставляет субарендатору предмет аренды за плату во временное владение и (или) временное пользование в течение действия соответствующего договора.

Арендатор (промежуточный арендодатель) отражает операции в рамках договора аренды в порядке, предусмотренном для арендатора, в рамках договора субаренды – в порядке, предусмотренном для арендодателя.

Субарендатор отражает операции в рамках договора субаренды в порядке, предусмотренном для арендатора.

При этом Стандартом установлен ряд особенностей для субаренды.

Так, объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) воспользовался освобождением от признания активов по аренде и не принимает к бухгалтерскому учету предмет краткосрочной аренды в качестве права пользования активом, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются им как объекты учета операционной аренды.

Также Стандартом предусмотрены особенности при определении первоначальной стоимости чистой инвес­тиции в неоперационную (финансовую) аренду. Подразумеваемая в договоре субаренды процентная ставка может рассчитываться как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, с учетом прямых затрат арендатора (промежуточного арендодателя), связанных с договором субаренды, до даты начала аренды.

Отдельный раздел в Стандарте предусмотрен для учета операций обратной аренды. Обратная аренда возникает в рамках договоров, в соответствии с которыми продавец-арендатор передает актив покупателю-арендодателю и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя.

Для отражения операций в рамках обратной аренды, прежде всего, необходимо проверить, соблюдаются ли условия признания доходов от продажи активов, установленные, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»*.

Примечание:* Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Если такие условия соблюдаются, то в бухгалтерском учете продавца-арендатора отражается продажа актива, покупателя-арендодателя – приобретение актива, но с учетом следующего.

Продавец-арендатор признает доход или расход от продажи актива в той части балансовой стоимости актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.

Оставшаяся часть балансовой стоимости проданного актива включается в фактическую стоимость права пользования активом.

Покупатель-арендодатель отражает приобретение актива в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета, а объекты учета аренды – в соответствии со Стандартом.

Если в рамках обратной аренды не соблюдаются условия признания доходов, то ни продажа, ни приобретение в бухгалтерском учете сторон не отражаются.

Учет арендатором объектов операционной аренды

Продавец-арендатор продолжает учитывать актив в установленном порядке с одновременным отражением кредиторской задолженности согласно условиям договора, а покупатель-арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере согласно договору.

В Стандарте также рассматривается ситуация, когда условия признания доходов от продажи активов соблюдаются, но возмещение за продажу актива не соответствует справедливой стоимости актива, либо арендные платежи не соответствуют рыночному уровню. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующие операции:

  • суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, учитываются как предоплата арендных платежей;
  • суммы, полученные сверх рыночного уровня, учитываются как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.

Перечисленные суммы определяются одним из более доступных способов:

  • как разница между справедливой стоимостью возмещения за продажу и справедливой стоимостью актива;
  • как разница между приведенной стоимостью арендных платежей, предусмотренных соглашением об аренде, и приведенной стоимостью арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

Следует отметить, что если данные суммы не существенные, то организация вправе принять решение их не отражать.

В Стандарте предлагается порядок учета операций в рамках договоров аренды на льготных условиях. Такие договоры предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В МСФО 16 «Аренда» такие операции не рассматриваются, однако в российской практике они достаточно широко распространены.

В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей.

Что касается арендатора, то операции аренды на льготных условиях учитываются им так, как если бы арендные платежи соответствовали рыночному уровню.

Первоначальная оценка задолженности по аренде определяется арендатором на дату начала аренды как приведенную стоимость арендных платежей, соответствующих рыночному уровню, которые еще не осуществлены на указанную дату. Далее при формировании фактической стоимости права пользования активом арендатор определяет номинальные арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты, исходя из величины арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

На дату начала аренды арендатор также отражает доходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

В случае договора безвозмездного пользования доходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.

По мере амортизации права пользования активом разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в доходы текущего периода. Если право пользования активом не амортизируется, то указанная разница списывается равномерно в течение срока аренды.

Раскрытие информации

В Стандарте предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать арендодателям. Такая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

1)  установленные сроки полезного использования предмета аренды и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации предмета аренды и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Данная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия более соответствует виду раскрываемой информации.

В Стандарте особо отмечается, что информация должна представляться развернуто. Иными словами, данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

Информация для раскрытия подразделяется на общую, характерную и для арендатора, и для арендодателя, и специфическую для каждой из сторон.

1)  в отношении предметов аренды – информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);

2)  в отношении задолженности по аренде – процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;

3)  доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

Учет арендатором объектов операционной аренды

4)  улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;

5)  информация об объектах учета обратной аренды;

6)  информация об объектах учета аренды на льготных условиях;

7)  потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.

Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:

  • характер арендной деятельности организации;
  • ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
  • характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

а)     балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

б)     качественная и количественная информация о значительных изменениях балансовой стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

Учет арендатором объектов операционной аренды

в)     доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

г)     процентные доходы и расходы;

д)     анализ дебиторской задолженности по арендным платежам по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет – в общей сумме; сверка недисконтированных арендных платежей с чистой инвестицией в неоперационную (финансовую) аренду;

а)     общая сумма дохода с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

б)     анализ арендных платежей по срокам погашения с отражением недисконтированных арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для остальных лет – в общей сумме;

в)     порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Перечисленная информация в обязательном порядке раскрывается только в случае ее существенности. Если информация не является существенной, арендодатель самостоятельно определяет целесообразность ее раскрытия. Кроме того, арендодатель вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию, которая, по его мнению, может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

Для реализации заложенной в проекте Стандарта методологии учета аренды от арендодателей потребуются не только изменения учетной политики и перестройка учетного процесса, но и пересмотр содержания договоров аренды. Одновременно подчеркнем, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды», который может быть изменен согласно процедуре разработки и принятия федеральных стандартов.

Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [9] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.

1.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 9, 2017.
2.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора // БУХ.1С, № 10, 2017.
3.  Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
5.  В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
6.

МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8.

Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
9.     Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг.

При работе над новой редакцией МСФО [7] по аренде Совет по стандартам бухгалтерского учета особое внимание уделил объему раскрываемой информации об арендных операциях. Поэтому в Стандарте также предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать как арендаторам, так и арендодателям.

В Стандарте требуемая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

1)  установленные сроки полезного использования права пользования активом и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации права пользования актива и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств. Преимущественной формой раскрытия является табличная. Другая форма раскрытия применяется, если более соответствует виду раскрываемой информации.

Учет арендатором объектов операционной аренды

Основным требованием является развернутое представление информации: данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

К общей раскрываемой информации, характерной и для арендатора, и для арендодателя, относятся следующие требования:

  • характер арендной деятельности организации;
  • ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
  • характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

а)     со сроком аренды не более одного месяца;

б)     со сроком аренды не более 12 месяцев;

в)     в случаях, когда текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой;

2)  затраты арендатора, связанные с капитальными вложениями в предмет аренды до начала срока аренды.

Следует особо отметить, что все перечисленные требования к раскрытию обязательны к применению только в том случае, если информация является существенной. В противном случае организация вправе самостоятельно определить, раскрывать ли такую информацию.

Перечень требуемой к раскрытию информации не является закрытым. Организация вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию.

Раскрытие такой дополнительной информации является обязательным, если она может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

В заключении отметим, что, на наш взгляд, введение в действие Стандарта потребует от арендаторов серьезных изменений учетной политики и перестройки учетного процесса.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

Вероятнее всего, также потребуется пересмотр содержания заключаемых договоров аренды. Арендаторам особое внимание целесообразно уделить включению в договоры дополнительных условий и параметров, которые им необходимы для организации учетного процесса. Особо следует подчеркнуть, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды».

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

×
Рекомендуем посмотреть
Adblock detector