Как учесть налоги по недействительным сделкам

Без учетной политики никуда

Основания, по которым ту или иную сделку можно признать недействительной и не влекущей последствий, четко зафиксированы в Гражданском кодексе. Там же детально прописаны последствия недействительности сделки для сторон.

Но любой бухгалтер знает, что у сделки есть не только гражданско-правовая, но и налоговая сторона. И вот с налоговыми последствиями недействительности сделки все не так ясно. Недавно этот вопрос затронул Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.

11 № 148*, дав весьма интересную трактовку положений Налогового кодекса.

Вообще-то, данное письмо Президиума ВАС РФ касается налога на имущество организаций. Но в одном из вопросов, рассмотренных судом, речь идет как раз о случае недействительности сделки купли-продажи недвижимого имущества. Президиум ВАС привел свою позицию по вопросу налоговых последствий такого договора. На наш взгляд, этот подход можно применять и к другим налогам.

Однако перед тем, как обратиться к налоговым последствиям недействительности сделок, давайте кратко остановимся на гражданско-правовой стороне вопроса.

Гражданский кодекс, говоря о недействительных сделках, делит их на два типа: ничтожные и оспоримые (ст. 166 ГК РФ). Главное отличие между ними чисто юридическое – ничтожная сделка является недействительной с момента ее заключения, независимо от принятия судом решения о ее недействительности. Тогда как недействительность оспоримой сделки подтверждает именно суд. Но это в теории.

На практике же и в том, и в другом случае заинтересованным лицам приходится обращаться в суд.

Поэтому в действительности разница между двумя видами недействительности сделок состоит в том, какое именно требование предъявляется суду.

Но это, как мы уже сказали, чисто юридические тонкости. Бухгалтеру же важно знать, что по ГК РФ недействительная сделка – как оспоримая, так и ничтожная – не влечет для ее сторон никаких юридических последствий, кроме тех, которые непосредственно связаны с ее недействительностью. Также важно, что недействительная сделка недействительна всегда с момента ее заключения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Последствия недействительности сделки, в большинстве случаев таковы: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Проще говоря, стороны должны оказаться в том же положении, которое было на момент заключения сделки.

Важно также понимать, что за неисполнение недействительной сделки (непоставку продукции, невыполнение работы и т.п.) ответственность наступать не может.

Итак, наш небольшой экскурс в гражданско-правовую часть вопроса закончен. Из него, думаю, понятен основной посыл законодателя: недействительная сделка как бы не существует изначально.

Такой подход долгое время позволял специалистам по налогам говорить, что соответствующую логику нужно применять и к налоговым последствиям недействительности сделки.

То есть, налоговую составляющую нужно также вернуть в то состояние, которое было до подписания недействительного договора – восстановить суммы расходов и НДС, принятого к вычету или обратиться в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм.

Как учесть налоги по недействительным сделкам

Суд указал, что само по себе признание сделки (напомним, что в письме речь идет о договоре купли-продажи недвижимости) недействительной и возложение на стороны обязанности вернуть друг другу все полученное по сделке, не означает, что и налоговой составляющей будет придан статус-кво.

Связано это с тем, что, по мнению судей, к налоговым последствиям приводят не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые для их исполнения финансово-хозяйственные операции. Именно эти операции (а не сами сделки) организации отражают в бухучете.

Далее, на основании данных бухучета по итогам налогового или отчетного периода формируется финансовый результат. И уже этот результат, исходя из смысла статьи 54 НК РФ, облагается тем или иным налогом.

Именно поэтому при признании сделки купли-продажи недвижимости недействительной продавец, хотя и получает недвижимость обратно, не обязан восстанавливать в бухгалтерском учете сведения о ней на дату первоначальной реализации. Эти данные попадут в его бухучет на дату фактического возврата имущества.

И применительно к налогу на имущество, как указал Президиум ВАС РФ, это значит, что только с момента фактического возврата имущества несостоявшийся продавец вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении «неудачно проданного» здания.

Давайте теперь применим эту логику суда к другим налогам.

Первое следствие: все налоги, уплаченные в связи с совершением тех или иных хозяйственных операций по недействительной сделке, были уплачены законно. Другими словами, никаких возвратов – ни НДС, уплаченного при передаче товара (работы, услуги) по недействительной сделке, ни налога на прибыль с дохода от нее – не будет.

Второе следствие: это правило действует и в обратную сторону. А значит, суммы, уже включенные в расходы, или принятые к вычету по рассматриваемым хозяйственным операциям, не восстанавливаются.

Это касается и амортизации, начисленной покупателем за то время, пока он владел имуществом – она также останется в расходной части налоговой базы, несмотря на то, что сделка признана недействительной и имущество возвращено продавцу.

Наконец, еще один немаловажный момент: надо ли платить налоги, связанные с самим фактом возврата имущества по сделке, признанной недействительной? Ведь формально такой возврат вполне соответствует определению реализации, данному в статье 39 НК РФ.

Если следовать той логике, которую применил Президиум ВАС РФ, то возврат имущества в связи с признанием сделки недействительной – такая же хозяйственная операция, которая отражается в бухгалтерском учете обеих сторон. А значит, влечет налоговые последствия.

Другими словами, возврат облагается НДС и налогом на прибыль. Это, кстати, выводит, что называется, «в ноль» по этой сделке не только стороны, но и бюджет. То есть, тот факт, что Президиум ВАС РФ решил «не трогать» налоги, уплаченные в связи с изначальной передачей имущества, как раз и нивелируется их начислением и принятием к вычету (учетом в расходах) при возврате такого имущества.

*«Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации».

В сегодняшней сложной экономической ситуации встречаются случаи, когда некоторые организации инициируют признание сделки недействительной и применение реституции для того, чтобы отказаться от договора, исполнение которого стало обременительным. Например, организация, придя к выводу, что в условиях сокращения производства недавно приобретенные основные средства ей не нужны, может заявить требование о признании договора купли-продажи недействительным как крупной сделки или сделки с заинтересованностью, совершенной без одобрения общего собрания участников или совета директоров {amp}lt;1{amp}gt;.

Для справки

Придвусторонней реституциикаждая из сторон недействительной сделки обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке. При недействительности исполненного обеими сторонами договора купли-продажи это означает, что покупатель должен вернуть продавцу товар, а продавец покупателю – полученные за него деньги {amp}lt;2{amp}gt;.

Если такое требование будет удовлетворено судом, то перед бухгалтером встанет закономерный вопрос: как учесть в этом случае хозяйственные операции по договору, признанному недействительным в бухгалтерском и налоговом учете? И ответ на этот вопрос бухгалтерам приходится искать самостоятельно, так как и в налоговом, и в бухгалтерском законодательстве нормы, регламентирующие порядок учета таких операций, отсутствуют.

К учету хозяйственных операций, совершенных при исполнении недействительных сделок, существуют два подхода. Именно от того, какого подхода вы решите придерживаться, будет зависеть и вариант отражения реституции при применении последствий недействительности сделки.

Вариант 1. Все операции, связанные с недействительной сделкой, учитываются в обычном порядке и отражаются в текущем периоде.

Такой подход основывается на приоритете экономического содержания сделки перед ее правовой формой.

В этом случае все хозяйственные операции как по исполнению недействительной сделки, так и по реституции отражаются в соответствии с их экономической сущностью в периоде их совершения. То есть приобретение товара вы отражаете именно как приобретение товара. Это, кстати, вполне логично. Ведь в большинстве случаев стороны, исполняя сделку, не знают о том, что она недействительна.

И даже если стороны знают, что сделка недействительна, ее исполнение все равно приводит к определенным экономическим последствиям. В рассматриваемом случае одна сторона получает товар, а другая – деньги. Аналогичным образом нужно подходить и к учету реституции, при которой продавец вернет покупателю деньги, а покупатель продавцу – товар. То есть произойдет обратная реализация товара.

Учитывается ли сама недействительная сделка

Как учесть налоги по недействительным сделкам

Перед тем как разбираться с порядком учета реституции, сначала нужно ответить на вопрос: а могут ли хозяйственные операции, совершенные при исполнении сделок, признанных впоследствии недействительными, учитываться как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета? Ведь если в учете не должно отражаться, например, получение товара по недействительной сделке, то и возврат товара отражать не придется.

Некоторые специалисты указывают, что согласно гражданскому законодательству недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью {amp}lt;4{amp}gt;. А раз сделка не влечет юридических последствий, то и право собственности на проданные товары не переходит, следовательно, не происходит и реализации {amp}lt;5{amp}gt;.

Кстати, при применении этого подхода стороны, изначально знающие о недействительности сделки, не должны учитывать для целей налогообложения операции, совершенные в рамках этой сделки. И если так поступить, то возникнет забавная ситуация: если вы не будете признавать расходы по сделке и предъявлять к вычету НДС, налоговые органы это вряд ли обеспокоит.

Максимум, что смогут предъявить вам налоговики, – это штраф в размере 5000 или 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения {amp}lt;6{amp}gt;. А вот объяснить им, что вы вправе не учитывать в доходах выручку и не начислять НДС потому, что договор купли-продажи недействителен, вам вряд ли удастся.

Более того, то, что сделка не влечет юридических последствий, отнюдь не означает отсутствия последствий фактических. Иначе не было бы необходимости в наличии реституции как способа приведения сторон сделки в первоначальное состояние. Да и должны ли мы руководствоваться нормами гражданского законодательства в этом случае?

Нет, не должны. Ведь гражданское законодательство может применяться к налоговым отношениям только тогда, когда это прямо установлено законом {amp}lt;7{amp}gt;. А ни одна из глав Налогового кодекса не ставит порядок исчисления того или иного налога в зависимость от действительности гражданско-правовой сделки, вследствие исполнения которой возник объект налогообложения.

К тому же как в налоговом, так и в бухгалтерском учете отражаются не сделки, а хозяйственные операции, то есть события или действия, влияющие на финансовое состояние, доходы и расходы организации, изменяющие состояние ее имущества {amp}lt;8{amp}gt;.

Соответственно, и в основе налогообложения, и в основе бухгалтерского учета лежит один и тот же принцип – принцип приоритета экономического содержания хозяйственной операции над ее правовой формой {amp}lt;9{amp}gt;.

А значит, если хозяйственная операция совершена, то она должна найти свое отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете, независимо от действительности сделки, во исполнение которой она совершалась {amp}lt;10{amp}gt;.

Единственным исключением, когда сам факт недействительности сделки влияет на налоговые обязательства сторон, являются мнимые и притворные сделки. И это связано с тем, что при таких сделках стороны либо учитывают несуществующие хозяйственные операции, либо искажают их экономический смысл, например, отражая продажу товара как передачу на комиссию.

Для справки

При совершениимнимых сделокстороны преследуют лишь цель создания видимости совершения сделки, но не имеют намерения создать соответствующие сделке правовые последствия {amp}lt;11{amp}gt;.Притворные сделкисовершаются с целью прикрыть другую сделку {amp}lt;12{amp}gt;.

Кроме того, необходимость учета для целей налогообложения нормальных хозяйственных операций, совершенных в рамках недействительных сделок, косвенно подтверждается тем, что налоговое законодательство иногда само устанавливает порядок учета таких сделок. В частности, это сделано в отношении договоров дарения между организациями, запрещенных гражданским законодательством {amp}lt;13{amp}gt;.

Также несостоятелен и вывод контролирующих органов о неправомерности включения в состав налоговых расходов затрат, понесенных по недействительным договорам, поскольку такие затраты не подтверждены документально (договоры не оформлены в порядке, предусмотренном законодательством РФ) {amp}lt;14{amp}gt;.

Как учесть налоги по недействительным сделкам

Однако сам по себе договор не является документом, подтверждающим несение затрат. Потому что он выражает лишь соглашение сторон о совершении сделки, но не ее реальное исполнение {amp}lt;15{amp}gt;. Ведь даже заключенный по всем правилам и действительный договор может быть просто не исполнен сторонами.

Документальным подтверждением расходов являются совсем другие документы:

  • накладные и акты, свидетельствующие о приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав;
  • платежные поручения, кассовые чеки, подтверждающие их оплату.

Что же касается вычета НДС, предъявленного продавцом по недействительной сделке, то в НК РФ нет такого условия для вычета НДС, как действительность договора, при исполнении которого предъявлен налог.

С этим подходом соглашаются и суды, отмечая, что право на вычет НДС не зависит от факта недействительности, в частности:

  • договора поставки {amp}lt;16{amp}gt;;
  • договора аренды и оказания услуг {amp}lt;17{amp}gt;;
  • договора подряда {amp}lt;18{amp}gt;.

Естественно, этот вывод не касается случаев недействительности сделок вследствие их мнимости. Если НДС был принят к вычету в результате совершения мнимой сделки, то налог восстанавливается в том же периоде, когда принимался к вычету {amp}lt;19{amp}gt;.

Вас рф по-новому взглянул на налоговые последствия недействительных сделок

Понятие недействительной сделки закреплено в Гражданском кодексе РФ, там же указано, что факт недействительности должен быть установлен судом.

При этом гражданско-правовые последствия однозначны: стороны должны оказаться в таком же положении, в каком они были на момент до заключения договора.

В случае, если возврат невозможен (была оказан услуга либо товар уже запущен в производство/перепродан третьим лицам), то возмещается полная стоимость услуги/товара.

Прибегать к оспариванию сделки могут не только юрлица, но и налоговые инстанции – к примеру, если налоговая заподозрила, что сделка является махинацией, отвлекающим маневром, призванным скрыть другую сделку.

В любом случае, после возвращения к статус-кво, возникает вопрос: что при этом делать с налогами, ведь у обеих сторон (продавца и покупателя) появляются противоположные обязательства по отношению к налогам?

Если товар или услуга были возвращены в денежном выражении, то в учете необходимо отразить операции, которые вычтут из доходов выручку по недействительной сделке. Здесь возможно два пути развития событий.

  1. корректировка проводиться в текущем периоде. Действовать таким образом позволяет п.

    2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»: если у нас на руках отсутствовала необходимая информация, которая бы помогла нам знать о том, что данная сделка недействительна, то мы и не совершали ошибок в том налоговом периоде, к которому относится доход/расход. Однако, как показывает практика, ФНС неохотно поддерживает данную позицию. Поэтому способ можно применять, если вы готовы оспаривать мнение налоговиков в суде.

  2. второй способ более традиционный и производится в русле политики ФНС. Здесь нам нужно будет воспользоваться ст. 54 НК РФ и произвести перерасчет налоговой базы за прошлые периоды с учетом выявленных ошибок. А после подать корректировку.

Ваши хлопоты не будут напрасными, т.к в результате действий появится переплата по налогу. Ее можно будет оставить на счете либо обратиться с заявлением на возврат. 

Здесь также можно поступить двумя способами:

  1. подать корректировку на период сделки;

  2. внести изменения текущим периодом на основании ранее выставленного покупателю счета-фактуры.

Собственность продана, больше не находится на балансе и мы не извлекаем из нее доход. Поэтому смело обращаемся к процитированному выше п. 2 ПБУ 22/2010. Никаких корректировок и уточненок не потребуется.

С одной стороны, в данной ситуации покупателю проще: нормы НК РФ рассматривают положение дел однозначно, и понятно, что и как делать. С другой, чаще возникает необходимость прояснение вопросов, – с уже бывшим продавцом, – в суде.

Итак, покупки отражены в затратах, а если сделка оспорена, подаем уточняющую декларацию.

Однако, данный алгоритм работает не во всех случаях. дополнительные условия добавляют в него шаги. К примеру, если речь шла о покупке оборудования, то нужно будет восстановить начисленную амортизацию.

Хорошая новость: суды обычно выносят решения в пользу покупателя. 

Ситуация является зеркальна той, что возникает у продавца. Т.е.мы имеем дело с недоплатой НДС (налог отчислен в бюджет в неполном размере). Здесь необходимо направить в налоговую уточняющую декларацию, а еще лучше перед ее подачей загасить задолженность, чтобы не набежала пеня.

Уточняющее письмо Минфина однозначно возлагает уплату налога на имущество на покупателя – до тех пор, пока сделка не будет признана недействительной.

Суммируем

Как со стороны продавца, так и со стороны покупателя, сделки, признанные недействительными, потребуют дополнительных шагов по возврату или возмещению полного объема налоговых отчислений.

В любом случае соблюдение налоговой дисциплины поможет

•        оставаться благонадежным контрагентом;

•        снизит риск камеральных проверок со стороны налоговых органов;

•        не даст рабочим моментам по налоговым задолженностям стать основанием для знакомства с Федеральной службой судебных приставов.

Подписаться на бесплатную рассылку

Есть вопросы? 

Начнем с того, что недействительной сделку признать можно только по строго определенным нормам законодательства: они указаны в ст. 166 ГК РФ. К сожалению, а может и к счастью, нельзя проснувшись утром и подумав: «Что-то мне не нравиться моя последняя сделка, ничтожная она какая-то», прийти в офис и аннулировать договоренность.

Сделку может признать недействительной суд или же она не отвечает требованиям законодательства и без подтверждения суда признается ничтожной, например: нельзя с 8-летним ребенком заключить договор о покупке дома, который ему положен по завещанию.
Аннулировать договор могут не только совершившие его стороны, но и налоговая инспекция, если у нее есть основания подозревать, что сделка была совершена только для того, чтобы прикрыть другую сделку.

В случае признания сделки таковой у поставщика и покупателя возникают различные интересы и обязательства, касающиеся уплаченного или уменьшенного налога. Сразу оговорюсь, любые правки по налогу делаются только после того, как сторонами было передано обратно друг другу все в имущество, приобретенное по договору.

Если это была услуга и работа, вернуть ее по понятным причинам возможности нет, как и перепроданный далее товар, в таком случае возврат делается в денежном эквиваленте. В гражданском праве это получило название реституции. Когда все вернулось на круги своя, можно начать разбираться с налогами поставщика и покупателя.

Начнем с того, что недействительной сделку признать можно только по строго определенным нормам законодательства: они указаны в ст. 166 ГК РФ. К сожалению, а может и к счастью, нельзя проснувшись утром и подумав: «Что-то мне не нравиться моя последняя сделка, ничтожная она какая-то», прийти в офис и аннулировать договоренность.

Аннулировать договор могут не только совершившие его стороны, но и налоговая инспекция, если у нее есть основания подозревать, что сделка была совершена только для того, чтобы прикрыть другую сделку. Не будем вдаваться в подробности подобных махинаций, как упоминалось выше, зачастую сделка признается недействительной из-за нарушений закона по незнанию.

В случае признания сделки таковой у поставщика и покупателя возникают различные интересы и обязательства, касающиеся уплаченного или уменьшенного налога. Сразу оговорюсь, любые правки по налогу делаются только после того, как сторонами было передано обратно друг другу все в имущество, приобретенное по договору.

Если это была услуга и работа, вернуть ее по понятным причинам возможности нет, как и перепроданный далее товар, в таком случае возврат делается в денежном эквиваленте. В гражданском праве это получило название реституции. Когда все вернулось на круги своя, можно начать разбираться с налогами поставщика и покупателя.

Для справки

Отдельного внимания заслуживает вопрос о налоге на имущество, начисленном на стоимость приобретенного по недействительной сделке основного средства.

Если покупатель начислял налог на стоимость ОС, которое возвращается в порядке реституции, может ли он претендовать на возврат налога? Если признать приоритет экономического содержания сделки над ее правовой формой, то нет. Кстати, именно этого подхода придерживаются и суды {amp}lt;20{amp}gt;.

Ведь объектом налогообложения налогом на имущество признается имущество, учитываемое на бухгалтерском балансе организации в качестве объектов основных средств {amp}lt;21{amp}gt;. При этом среди условий признания актива основным средством нет такого условия, как наличие у организации права собственности на объект {amp}lt;22{amp}gt;.

Следовательно, пока покупатель использовал имущество, он правомерно учитывал его в составе основных средств и обязан был исчислять с его стоимости налог на имущество. Поэтому и сумма налога на имущество правомерно включалась в состав прочих расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль {amp}lt;23{amp}gt;.

По этим же причинам суды не поддерживают налоговиков, которые доначисляют налог на имущество бывшим продавцам за те периоды, когда основное средство на их балансе фактически отсутствовало. То есть за период между его продажей и возвратом ОС в порядке реституции. Логика судов проста: основное средство было продано другому лицу, на балансе продавца до его возврата не отражалось, а значит, не являлось и объектом налогообложения налогом на имущество.

Кроме того, бюджет не пострадал, так как налог платил покупатель и возвращать ему его никто не будет {amp}lt;24{amp}gt;. Тем более контролирующим органам не удается доначислить бывшему продавцу налог, пени и взыскать штраф за неуплату налога на имущество, если имущество в порядке реституции ему не возвращалось, хотя сделка и была признана недействительной {amp}lt;25{amp}gt;.

На практике же и в том, и в другом случае заинтересованным лицам приходится обращаться в суд. Поэтому в действительности разница между двумя видами недействительности сделок состоит в том, какое именно требование предъявляется суду. По ничтожным сделкам – это требование о применении последствий ничтожности сделки, а по оспоримым сделкам – о признании сделки недействительной и применении последствий этой недействительности.

Налог на прибыль и НДС

Второе следствие: это правило действует и в обратную сторону. А значит, суммы, уже включенные в расходы, или принятые к вычету по рассматриваемым хозяйственным операциям, не восстанавливаются. Это касается и амортизации, начисленной покупателем за то время, пока он владел имуществом – она также останется в расходной части налоговой базы, несмотря на то, что сделка признана недействительной и имущество возвращено продавцу.

Без учетной политики никуда

Поэтому определитесь, что для вас приоритетно: экономическое содержание или правовая форма сделки. И последовательно применяйте выбранный способ учета.

Кстати, в связи с тем, что ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство никак не регулирует порядок учета реституции, избранный вариант учета необходимо закрепить как в бухгалтерской, так и в налоговой учетной политике. Причем делать это лучше не заранее, а только тогда, когда вам действительно придется совершать эти хозяйственные операции.

Как учесть налоги по недействительным сделкам

Так позволяют сделать и нормы Налогового кодекса, и нормы ПБУ 1/2008. Ведь в такой ситуации мы имеем дело не с изменением учетной политики, а лишь с ее дополнением или уточнением в части учета определенных фактов хозяйственной деятельности, впервые возникающих в деятельности организации {amp}lt;27{amp}gt;.

При этом желательно предварительно согласовать порядок действий с контрагентом. Иначе можно попасть в нелепую ситуацию. Например, продавец отразит возврат товара, переданного по недействительному договору поставки, как его приобретение. Однако покупатель расценит эту операцию как возврат товара, право собственности на который не перешло, и составит не обычную товарную накладную, а накладную на возврат и счет-фактуру не выставит. Согласитесь, принять НДС к вычету без счета-фактуры продавцу будет затруднительно.

Когда товар вернуть невозможно

Иногда, несмотря на недействительность сделки, реституция применена быть не может. В частности, когда имущества, полученного стороной по сделке, уже не существует к моменту признания ее недействительной, а сторона, его получившая, еще при исполнении сделки уплатила контрагенту его действительную стоимость {amp}lt;28{amp}gt;.

В таких случаях суду остается только констатировать, что приведение сторон в первоначальное положение невозможно. А если не применяются гражданско-правовые последствия недействительности сделки, то и налоговых последствий в принципе быть не может. Соответственно, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете отражать попросту нечего.

Конечно, при условии, что хозяйственные операции, совершенные во исполнение недействительной сделки, учтены для целей бухгалтерского и налогового учета в соответствии с их экономическим содержанием. Кстати, это еще один аргумент в пользу того, что нет смысла вносить исправления в прошлые периоды и при применении реституции.

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

×
Рекомендуем посмотреть
Adblock detector