Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Почему важна тема необоснованной налоговой выгоды

Налоги составляют достаточно большую долю расходов налогоплательщиков, и коммерсанты, знающие цену деньгам, стараются сократить их объем, так же как и любые другие затраты.

Законопослушный налогоплательщик, соблюдающий требования НК РФ, при этом пойдет по пути оптимизации, т. е. сделает, например, следующее:

  • создаст наиболее приемлемую структуру бизнеса;
  • подберет оптимальную систему налогообложения;
  • поищет разумный баланс между доходами и расходами;
  • воспользуется системой существующих льгот;
  • сделает удобный для себя выбор, устанавливая положения учетной политики;
  • использует территориальные преимущества продажи;
  • будет работать с поставщиками, ценовая политика которых отвечает задачам имеющегося бизнеса;
  • воспользуется законной возможностью замены юридического смысла операции при сохранении ее результата.

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

Вместе с тем не секрет, что в целях снижения налогового бремени налогоплательщики прибегают и к незаконным способам, таким, например, как:

  • отражение неполного оборота от реализации;
  • сокрытие части реально выплачиваемой зарплаты;
  • использование фиктивных документов, оформленных от имени фирм-однодневок, по расходам, которые фактически не имели места;
  • оформление документов через промежуточных (часто родственных) лиц для завышения стоимости поставки в свой адрес;
  • совершение по сговору с контрагентом операций, имеющих экономический смысл, явно отличающийся от действительного.

В последние годы государство, одним из основных источников средств для которого являются налоговые поступления, и налоговые органы, уполномоченные им на сбор налогов, начали активнее принимать меры, способствующие обеспечению полноценных поступлений в бюджет:

  • обнародованы признаки недобросовестных налогоплательщиков и ряд схем ухода от налогов, применяемых ими;
  • увеличилось количество уголовных дел, связанных с раскрытием схем незаконного возмещения НДС;
  • расширены полномочия налоговых органов в части проверочных мероприятий.

О полномочиях налоговых органов в свете последних изменений читайте в статье «Ст. 31 НК РФ (2015): вопросы и ответы»  

Осуществляя контроль за правильностью начисления налогов, ИФНС выявляет:

  • ошибки в их расчете — либо технические, либо связанные с неправильным применением норм законодательства, что чаще всего имеет место у законопослушных налогоплательщиков;
  • признаки использования незаконных способов, что при наличии серьезной доказательной базы может повлечь за собой крайне негативные последствия для налогоплательщика, нарушающего законодательство.

Какие признаки свидетельствуют о недобросовестности

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

  • лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
  • бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
  • все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по ссылке.

На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность. С появлением в Налоговом кодексе новой ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ новой статьи мы информировали вас ранее.

Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не всегда очевидно для проверяющих. Но есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что она может иметь место, и эти факторы привлекут более пристальное внимание к налогоплательщику при проверке.

Часть из них содержит п. 6 постановления № 53:

  • небольшой срок существования налогоплательщика;
  • признаки взаимозависимости с контрагентом;
  • отклонение условий совершения сделки от обычных;
  • привлечение посредников;
  • нестандартность платежных операций;
  • наличие налоговых правонарушений.

Другие признаки недобросовестности приведены в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, содержащего перечень критериев для самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков проведения у них выездных налоговых проверок. К ним относятся:

  • низкий уровень налоговой нагрузки и рентабельности;
  • высокая доля расходов, появление в отчетности убытков;
  • низкий уровень заработной платы по сравнению со среднеотраслевыми показателями;
  • наличие риска выхода за пределы ограничений, установленных для применения спецрежимов;
  • неоправданное взаимодействие с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;
  • частая смена места постановки на налоговый учет;
  • непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;
  • высокий налоговый риск при осуществлении операций.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые надо ориентироваться налогоплательщику, приведены в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в данном документе подробно перечислены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

Обязанность по сбору доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды, ложится на ИФНС (п. 6 ст. 108 НК РФ). Подход в каждом конкретном случае будет сугубо индивидуальным, и источники данных, как и при проведении проверок, могут использоваться самые разные, но факты должны быть убедительными (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Растущее количество писем ФНС России, направляемых ею для применения при проведении налоговых проверок, и существующая судебная практика с решениями в пользу ИФНС говорят о том, что сбор таких доказательств проводится налоговыми органами все более успешно:

  • в письме ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 приведен ряд схем минимизации налогов, даны ссылки на почти 150 дел по необоснованной налоговой выгоде, рассмотренных судами в течение 9 месяцев 2013 года, решение по которым было принято в пользу ИФНС;
  • в письме ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ приведен обзор спешных судебных решений, вынесенных за 2014 год и 1-ю половину 2015 года, в том числе 7 дел по необоснованной налоговой выгоде.

В качестве доказательств принимаются:

  • несоответствие данных, относящихся к исполнителю, в отгрузочных документах перевозчика и путевых листах;
  • отсутствие отчетов по оказанным консультационным услугам;
  • затруднения при объяснении смысла и обстоятельств сделки;
  • свидетельские показания работников, подтверждающих фиктивность их оформления на работу в контролируемую фирму;
  • отсутствие имущества и работников по месту регистрации филиала;
  • отсутствие реальной деятельности контрагента (непредставление отчетности, неуплата налогов);
  • ликвидация или реорганизация контрагента сразу после сомнительной сделки;
  • наличие в цепочке контрагентов лиц, в реальности не осуществляющих деятельность (отсутствие движения денежных средств по счетам или их неперечисление на оплату обычных для функционирующего лица расходов);
  • исключение из ЕГРЮЛ на момент совершения сделки;
  • дисквалификация, смерть или лишение свободы на момент совершения сделки лица, которым подписан документ;
  • отсутствие необходимого для выполнения работ имущества, персонала и договоров с третьими лицами;
  • обнаружение у налогоплательщика печати и учредительных документов контрагента;
  • наличие в договоре условия о согласовании генподрядчиком с налогоплательщиком выбираемых для исполнения работ субподрядчиков.

Критерии добросовестного налогоплательщика

Добросовестным считается налогоплательщик, имеющий хорошую репутацию у налоговых органов в отношении исполнения им обязанностей, которые предусмотрены НК РФ, а именно тот, кто:

  • в целях снижения суммы уплачиваемых налогов использует только законно установленные способы;
  • вовремя и в полном объеме уплачивает налоговые платежи;
  • сдает в срок всю необходимую отчетность;
  • своевременно и полно отвечает на запросы налоговых органов;
  • беспрепятственно предоставляет доступ к информации, необходимой для налогового контроля.

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

В целях защиты этой репутации НК РФ предусматривает следующее:

  • добросовестность налогоплательщика не ставится под сомнение, если нет доказательств обратного (п. 6 ст. 108 НК РФ);
  • в ситуациях, недостаточно четко прописанных в нормативных актах, приоритет отдается позиции налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);
  • налогоплательщик имеет право не только на подачу возражений в ИФНС, но и на обжалование ее действий и решений в вышестоящих налоговых органах и суде (пп. 1 и 2 ст. 138 НК РФ).  

Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

  • о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
  • объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

  • цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
  • исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

См. также: «ФНС рассказала, как доказываются злоупотребления налогоплательщиков».

До появления ст. 54.1 контролерам удавалось раздобыть доказательства получения необоснованной налоговой выгоды путем сбора информации о том, что деятельность налогоплательщика нереальна.

Фиктивную (нереальную) деятельность они подтверждали:

  • технической и организационной несостоятельностью налогоплательщика — что означает отсутствие у него необходимых активов, кадровых ресурсов и технологических мощностей для осуществления деятельности (производства продукции, перевозки грузов и т. д.);
  • «избирательностью» учетных операций — когда при подсчете налоговых обязательств учитываются только те, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (хотя для данного вида деятельности необходимо также совершение иных хозопераций и их учет).

С появлением ст. 54.1 налогоплательщику необходимо подтвердить:

  • факт осуществления операции исполнителем;
  • наличие с ним договорных отношений.

Это означает, к примеру, что отсутствие у заказчика документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, может послужить поводом для отказа в вычете расходов и НДС.

Как влияет собственная осторожность и осмотрительность налогоплательщика на оценку судами ННВ, узнайте здесь.

См. также: «При обжаловании результатов по “старым” проверкам нельзя ссылаться на ст. 54.1 НК РФ».

До появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 налоговики пытались доказать получение ННВ налогоплательщиком, если обнаружат:

  • нарушения налогового характера у него в прошлом;
  • неритмичность его хоздеятельности;
  • разовость операции;
  • иные обстоятельства (взаимозависимость участников сделок, проведение расчетов в одном банке и др.).

Однако, по мнению судей, сами по себе эти обстоятельства не могли являться основанием для признания получения ННВ и рассматривались в качестве доказательства только во взаимосвязи с иными факторами.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Новая статья НК РФ перечень таких обстоятельств ограничила. В п. 3 этой статьи сформулировано важное правило, позволяющее избежать обвинений в получении ННВ по формальным основаниям.

Так, не являются самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы:

  • небезупречное налоговое прошлое контрагента налогоплательщика (наличие у него нарушений налогового законодательства);
  • наличие учетных документов, подписанных неуполномоченными или неустановленными лицами;
  • возможность получения хозяйствующим субъектом аналогичного результата хоздеятельности при осуществлении иных операций, не запрещенных законом.

В настоящее время по-прежнему судами рассматриваются все доказательства и обстоятельства в совокупности, и ст. 54.1 НК РФ кардинальных изменений в этот процесс не внесла. В связи с чем вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика.

Такое решение вынес КС РФ в постановлении от 28.11.2017 № 34-П. А поскольку постановление № 53 более детально рассматривает и понятие налоговой выгоды, и обстоятельства, при которых она может быть признана необоснованной, следует ожидать, что им и в дальнейшем будут руководствоваться суды при рассмотрении дел о ННВ.

1 Запрещено уменьшение налоговой базы и/или налога к уплате в результате искажения данных:

Что понимается под необоснованной налоговой выгодой

Основополагающим документом, посвященным вопросам налоговой выгоды, является постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором дается 2 определения этого понятия:

  • обоснованная налоговая выгода — снижение налоговых обязательств в результате экономически оправданных действий налогоплательщика, направленных на уменьшение налогов путем законодательно установленных способов (применение льгот, вычетов, пониженных ставок, целесообразность затрат);
  • необоснованная налоговая выгода — снижение налогового бремени с применением законодательно запрещенных способов или экономически неоправданных действий (нереальность операций, подмена их содержания, неоправданность затрат, работа с сомнительными контрагентами).  

Необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности обстоятельств, сопровождающих факты ее получения, и должна быть доказана документально. Например, могут быть установлены факты прямого нарушения закона (сокрытие выручки, искусственное завышение затрат, выплата зарплаты в конвертах) или подтверждено, что налогоплательщику было известно:

  • о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);
  • отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);
  • фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);
  • невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);
  • наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).  

Таким образом, немаловажное значение для оценки необоснованности налоговой выгоды приобретает собственная осмотрительность и осторожность налогоплательщика (п. 10 постановления № 53).

Понятие необоснованной выгоды

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.

Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.

В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

  • по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
  • предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

  • права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
  • налоговой льготы;

А также за счет:

  • снижения величины налоговой базы;
  • применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Какие признаки свидетельствуют о недобросовестности

На следующем этапе проверяющие будут искать сделки (операции), обязательства по которым исполнены лицами, не являющимися стороной договора, заключенного налогоплательщиком, и (или) лицами, которым обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. И налогоплательщик теперь должен дополнительно доказывать факт выполнения договора именно тем лицом, с которым договор заключен (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

С данной категорией «проблемных» сделок ситуация изменилась радикально. Ранее арбитражная практика в основном позволяла хотя бы частично учесть расходы по реально осуществленной сделке, даже если фактический контрагент не был известен, то есть при заключении налогоплательщиком договора с формальным контрагентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Пессимист» выявлено, что компания заключила договор подряда на уборку территории с компанией-однодневкой. При осуществлении проверочных мероприятий был зафиксирован факт выполнения работ неустановленными исполнителями. Налоговый орган отказал в учете в составе расходов всей стоимости работ по договору на уборку.

Илья Антоненко, аттестованный аудитор

Итоги

Под презумпцией добросовестности налогоплательщика понимается невиновность лица в совершении налогового правонарушения при отсутствии доказательств его вины.

Налоговики смогут доказать его вину, если во время налоговой проверки найдут подтверждение нереальности его деятельности даже при отсутствии недочетов в документах.

Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Новая статья Налогового кодекса определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей. С появлением этой статьи в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью законного снижения налоговых обязательств.

Примеры последних судебных решений в пользу налогоплательщиков

  1. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2015 № А55-18501/2013. Путем сверки заводских номеров оборудования доказана невозможность его приобретения у лица, фактически указанного в документах. Также не подтверждена реальность транспортировки, разгрузки и установки оборудования.
  2. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2015 № А63-643/2013. Налогоплательщик учел в расходах агентское вознаграждение, которое не было отражено агентом в доходах. Кроме того, размер вознаграждения определялся произвольно, а не в соответствии с условиями договора, и по рассматриваемой сделке существенно превышал стоимость реализованного через агента товара.
  3. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2015 № А26-7732/2014. Фирма, работающая на УСН, с целью невыхода за допустимый для этого режима предел дохода переквалифицировала полученную предоплату за услуги в договор беспроцентного займа, изменив исходное назначение платежа в платежном документе.
  4. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2015 № А26-6748/2014. Под видом вклада в УК фактически проведена продажа товара, которая оказалась оплаченной через цепочку контрагентов путем взаимозачета. При этом увеличение вклада в УК не имело смысла, т. к. фирма, в которую делался вклад, фактически не осуществляла деятельность.
  5. Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2015 № А40-141627/2014. Сумма полученного от банка кредита в тот же день была перечислена налогоплательщиком этому же банку в оплату за ценные бумаги, которые через несколько дней вернулись в банк через цепочку юрлиц. Неправомерным признан учет налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль процентов по кредиту на фоне взаимозависимости лиц и несоблюдения цели расходования кредитных сумм (на покупку ОС).
  1. Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2015 № А40-109852/2014. Налогоплательщик приобрел исключительное право на телепередачу у фирмы, которая после продажи была реорганизована. Новая организация по юрадресу отсутствует, документы по запросу ИФНС не представила. Директор фирмы-продавца арестован по обвинению в заключении фиктивных сделок. До реорганизации фирма-продавец перечисляла деньги в организацию, которая на момент проверки исключена из ЕГРЮЛ. Суд при этом установил, что реализация исключительного права не была фиктивной: документы подписаны уполномоченным лицом, передача прав состоялась, покупка оплачена и реально используется налогоплательщиком.
  2. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2015 № А55-25721/2014. Инспекция сочла, что выполнение субподрядчиком работ нереально, т. к. у него нет необходимых ресурсов (техники). Суд принял сторону налогоплательщика, поскольку ИФНС не указала, для каких именно работ такая техника была нужна. Инспекции не помогло и наличие экспертного заключения, которое делалось только по документам, представленным эксперту ИФНС, без запроса информации у налогоплательщика.
  3. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № А56-67658/2014. Одно физлицо является учредителем нескольких юрлиц с одинаковым видом деятельности, работающих на ЕНВД под одной и той же маркой. Проверяющие сочли это дроблением бизнеса, общая численность работников которого не позволяла применять ЕНВД. Суд установил, что юрлица были вполне самостоятельны в плане управления, имущества, персонала, счетов в банках, отчетности и обоснованно применяли спецрежим.
  4. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 № А63-9913/2014. При проверке поставщиков налогоплательщика по цепочке обнаружены фирмы с сомнительной репутацией (отсутствие по юрадресу, отсутствие имущества и другие факты недобросовестности). При этом налогоплательщик представил для проверки все необходимые документы, оформленные должным образом, товар по ним получен, оприходован и оплачен. Суд указал, что недобросовестность контрагентов 2-го и 3-го звена не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Какие признаки свидетельствуют о недобросовестности

Безусловно, можно. Налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, необходимо быть готовым дать ИФНС исчерпывающие пояснения по всем вопросам, относящимся к предмету проверки. Весьма вероятно, что претензии проверяющих будут сняты еще до составления акта или принятия решения по проверке.

Если вопросы возникли в ходе камеральной проверки и они дали налогоплательщику возможность увидеть свою ошибку в расчете налога, возможно, разумнее будет сдать уточненную декларацию.

Подробнее о камеральной проверке читайте в статье «Ст. 88 НК РФ (2015): вопросы и ответы»  

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Если же убедить представителей ИФНС не удалось, налогоплательщик вправе обратиться в суд, самостоятельно подготовив для этого все необходимые доказательства своей правоты. Есть большая вероятность того, что суды оценят обстоятельства дела по-другому. Подтверждением тому является немалое количество судебных решений в пользу налогоплательщика.

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

×
Рекомендуем посмотреть
Adblock detector